Бухгалтерский учет взаимозачета дебиторской и кредиторской задолженности

Организация может заключить со своим контрагентом два разных договора. По одному из договоров она может выступать продавцом, а по другому - покупателем. Возникшие задолженности можно погасить удобным способом - взаимозачетом.

В статье 410 ГК РФ сказано, что "обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования" [8]. Из этого определения следует:

Во-первых, стороны могут зачесть лишь встречные обязательства друг перед другом. Если во взаимозачете участвуют несколько организаций, схема слегка видоизменяется. Неизменным остается лишь основной принцип взаимозачетных операций: существует встречная или круговая взаимная задолженность, которая гасится круговым взаимозачетом. Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, то есть другой организацией, не участвующей в данной сделке по зачету требований.

Во-вторых, могут быть зачтены только однородные требования. Как правило, это взаимная денежная задолженность. С неоднородными требованиями дело обстоит иначе: такие взаимные требования погасить зачетом в данном случае нельзя.

В-третьих, стороны вправе произвести взаимный зачет лишь тех обязательств, срок выполнения которых уже наступил. Этот срок должен быть указан в договоре. В противном случае обязательство одной стороны признается возникшим с момента, когда другая сторона выполнила свое обязательство по сделке. Стороны не могут принимать к зачету обязательство, срок выполнения которого по условиям договора еще не наступил. Зачесть можно лишь обязательство, которое не было выполнено в срок и превратилось в задолженность. Кроме того, нельзя зачесть обязательство по договору, исполнение которого не было начато ни одной из сторон. В этом случае обязательства сторон остаются исключительно на бумаге и в задолженность не переходят. А зачесть можно только взаимные долги.

Гражданский кодекс допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении зачета. Это значит, что величина обязательств сторон может быть различной. В подобной ситуации зачет следует проводить на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.

Обязательства, которые нельзя принять в зачет взаимных требований, перечислены в статье 411 ГК РФ. Это задолженность, по которой истек срок исковой давности (три года с момента ее возникновения), требования по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, обязательства по алиментам и пожизненному содержанию. Кроме того, запрет на погашение того или иного обязательства зачетом может быть предусмотрен договором либо законом. В остальных случаях стороны вправе проводить взаимозачет, опираясь на положения статьи 410 Гражданского кодекса [8].

Взаимозачетные операции подразделяются на двусторонние и многосторонние. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них. Последний вариант зачета предусмотрен статьей 410 ГК РФ. Организация представляет своему партнеру заявление о зачете встречной задолженности и, не дожидаясь его согласия, отражает в учете погашение долга. Контрагент при отсутствии обоснованных возражений также обязан зачесть имеющуюся задолженность [8].

В многосторонней сделке по зачету взаимных требований участвует более двух сторон. При проведении многостороннего взаимозачета стороны должны внимательно следить, чтобы зачет проводился в нужном направлении и на допустимую сумму. Для этого важно изначально правильно определить "течение" многосторонней задолженности.

Взаимозачет оформляется актом, который с этого момента считается первичным расчетным документом. Акт подписывается представителями сторон и заверяется печатями организаций. Кроме руководителя он должен быть подписан главным бухгалтером.

При проведении зачета по заявлению одной стороны акт составляется организацией, заявляющей о взаимозачете, и подписывается ее руководителем и главным бухгалтером. Подписи другой стороны не требуется. Заявление организации о проведении зачета может быть оформлено в виде заключительной фразы к акту. Например: "Согласно статье 410 ГК РФ организация… заявляет о проведении зачета имеющейся задолженности перед организацией… путем погашения встречного требования к организации… на сумму… руб." [8].

В акте взаимозачета подробно отражается состав возникшей задолженности. Сторонами указывается сумма обязательств друг перед другом отдельно по каждой операции, проведенной ранее. Суммарная величина задолженности должна фигурировать в акте как итог, но не подменять собой детальной расшифровки долга.

Задолженность сторон, отраженная в акте, должна сопровождаться ссылками на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные документы. В акте взаимозачета следует отдельно выделять сумму НДС, относящегося к каждому обязательству

В акте взаимозачета особое внимание уделяется отражению дат. В обязательном порядке в акте нужно указать не только дату его составления и даты проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Нужно следить, чтобы дата проведения зачета не оказалась более ранней, чем даты осуществления операций и возникновения задолженностей.

Дата, на которую проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета не указана дата, на которую проводится зачет, датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.

Кроме даты отгрузки или оплаты необходимо отражать дату возникновения задолженности. Она определяется условиями договора. Как правило, по договору момент возникновения обязательства одной стороны по оплате не совпадает с моментом возникновения обязательства другой стороны по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Дата отгрузочного или платежного документа отражает момент выполнения обязательства одним участником договора, но далеко не всегда она может признаваться датой возникновения задолженности у другого участника. Неправильное отражение дат в акте взаимозачета может привести налогоплательщиков к плачевным последствиям - возможны пени и штрафные санкции.

Акт взаимозачета стороны составляют в произвольной форме. На практике применяются и текстовые, и табличные акты. Если задолженность сторон возникла по единичным операциям, акт взаимозачета целесообразно оформить в виде текста. Если же погашаемая задолженность состоит из обязательств по множеству проведенных сделок - в виде таблицы.

После составления и подписания акта о зачете задолженностей отражается зачет взаимных требований на счетах бухгалтерского учета. Типовые проводки у 1-ого предприятия "А" будут представлены в Таблице 2.3 - "Типовые бухгалтерские проводки при взаимозачете".

Таблица 2.3 Типовые бухгалтерские проводки при взаимозачете

Дебет

Кредит

Содержание хозяйственной операции

44

60

Отражена стоимость услуг (например, по ремонту) предприятия "Б"

19

60

Отражена сумма НДС (по ремонту)

62

90-1

Отражена выручка (например, от реализации товаров) предприятию "Б"

90-3

68

Отражена сумма НДС (по реализованным товарам)

60

62

Произведен зачет взаимных требований с предприятием "Б"

68Сомнительный долг в бухгалтерском учете - это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями

Резерв по сомнительным долгам в бухучете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в бухучете в составе расходов или доходов [26].

Оценочное значение - актив (обязательство), стоимость (величину) которого организация определяет самостоятельно. К оценочным значениям относятся, в частности, резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов, сроки полезного использования амортизируемого имущества и т.п. С появлением новой информации о положении дел в организации, об ожидаемых ею выгодах и обязательствах величина оценочных значений может изменяться.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не урегулирован. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Степень вероятности, с которой задолженность может быть не погашена в целях признания задолженности сомнительной, может быть определена методом экспертных оценок.

Резерв по сомнительным долгам формируйте следующим образом:

определите задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);

отдельно по каждому сомнительному долгу определите сумму, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В целях определения величины резерва по сомнительным долгам предприятия должно оценить платежеспособность должника, для этого необходимо собрать доступную информацию о его деятельности. Например, для получения информации о возможной ликвидации должника в налоговой инспекции следует запросить выписку из ЕГРЮЛ.

Одним из источников информации о платежеспособности контрагента является его бухгалтерская отчетность (Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках). Получить ее можно по запросу в органах статистики. По данным отчетности рассчитывается ряд стандартных коэффициентов, значения которых отражают финансовое положение должника.

На основании полученных сведений принимается решение о величине резерва или о списании задолженности, нереальной для взыскания.

Признаки неплатежеспособности дебиторов (критерии вероятности погашения долгов), при наличии которых организация включает их задолженность в резерв по сомнительным долгам, нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухучете законодательно не урегулирован. При этом бухгалтер вправе использовать порядок создания резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Налогового кодекса РФ. Такой подход позволяет избежать образования разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.

В некоторых случаях избежать таких разниц не удастся. Например, это возможно в следующих случаях:

если в бухгалтерском учете организация признает сомнительной дебиторскую задолженность, возникшую не только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В этом случае резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не формируется;

если организация создает резерв в бухгалтерском, но отказывается от его создания в налоговом учете (при методе начисления);

если в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в размере, большем, чем позволяют нормативы налогового учета (10% от выручки отчетного (налогового) периода).

Помимо этого, разницы могут возникнуть, если до истечения сроков, установленных пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ (45 или 90 календарных дней с момента возникновения задолженности), организации известно, что дебиторская задолженность нереальна для взыскания, но документальных оснований для ее списания у организации нет. Например, это возможно, если в отношении дебитора осуществляется процедура банкротства или ликвидации. В такой ситуации в бухучете целесообразно включить в резерв всю сумму задолженности. Но это тоже приведет к возникновению разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Сомнительный долг в налоговом учете - это долг, который возник в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не был погашен в сроки, установленные в договоре. Долг признается сомнительным, если он не обеспечен никакими гарантиями (например, залогом, поручительством и т.д.) [15].

Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения [26]. Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность: ежеквартально или ежемесячно [17].

Если организация формирует резерв как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, отчисления в резерв целесообразно делать с той периодичностью, с которой организация отчитывается по налогу на прибыль.

Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов. Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Создание, а также периодические отчисления в резерв в бухгалтерском учете отражайте проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63 - создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Покупатель может погасить задолженность, по которой организация создавала резерв, полностью или частично. В этом случае восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности. В учете делаются проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 62 - погашена задолженность покупателя (заказчика);

Дебет 63 Кредит 91-1 - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" необходимо организовывать таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов.

Если задолженность покупателя выражена в иностранной валюте величину резерва необходимо определять исходя из суммы дебиторской задолженности по курсу соответствующей валюты на дату создания резерва (отчетную дату).

Бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций в России ведется в рублях. Поэтому создание и изменение величины резерва по сомнительным долгам следует отражать в рублях.

Создание резерва по сомнительным долгам не относится к операциям в иностранной валюте и не является признанием актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте.

Сумма резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, не переоценивается, так как это не предусмотрено пунктом 7 ПБУ 3/2006. Однако по результатам инвентаризации организация вправе скорректировать резерв в связи с пересчетом дебиторской задолженности по официальному курсу Банка России на отчетную дату. В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. Тем самым достигается достоверность информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Если организация не скорректирует сумму резерва по задолженности, выраженной в иностранной валюте, величина реальной дебиторской задолженности будет искажена.

В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность необходимо показывать за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве необходимо раскрывать в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Если в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывается только за счет этого источника.

Безнадежную дебиторскую задолженность списывается в следующем порядке:

собираются все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);

проводится инвентаризацию дебиторской задолженности и определяется задолженность покупателей и заказчиков, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);

готовится бухгалтерская справка с обоснованием необходимости списания задолженности;

оформляется приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.

Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отражается проводкой: Дебет 63 Кредит 62 - списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отражается в составе прочих расходов.

При списании разницы делается проводка: Дебет 91-2 Кредит 62 - списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания она отражается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов": Дебет 007 - отражена списанная дебиторская задолженность. В течение этого периода необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы включаются в состав прочих доходов: Дебет 63 Кредит 91-1 - восстановлен неизрасходованный резерв по сомнительным долгам.

 
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   Загрузить   След >